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北京慧运会计师事务所

个人所得税的合理避税筹划案例

个人所得税是对个人(自然人)取得的各项应税所得征收的一种税。目前世界上已有140多个国家开征了这一税种。据统计,1991年,全世界20多个低收入国家个人所得税占税收总收入的平均比例为9.3%,个别发达国家达40%以上,而我国1998年仅占到3%左右。因此,人们普遍认为,个人所得税是我国最有发展前途的税种之一。
个人所得税的纳税义务人,包括中国公民,个体工商业户以及在中国有所得的外籍人员(包括无国籍人员)和香港、澳门、台湾同胞。由于个人所得税征收范围的广泛性以及发展趋势的看好,个人所得税的避税方法对每一个纳税义务人来说都有着重要的意义。
这里我们系统地介绍了利用纳税人身份认定、利用附加减除费用、利用分次申报费用、利用境外扣除费用、利用捐赠抵减、利用账面调整、利用资产处理、利用应纳税所得额的计算等八种避税筹划法的案例。个人所得税直接涉及到个人自身利益,个人避税的主观愿望必将十分强烈。这里正是符合个人的这一需要,为纳税人提供了许多参考。同时,科学的例证也能有效地避免逃税行为的发生。
利用纳税人身份认定的避税筹划案例
个人所得税的纳税义务人,包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税;而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得,向中国缴纳个人所得税。很明显,非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。
居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞,如果在一个纳税年度里,一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的,简称”90天规则”,将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这个尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人,而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
例.一位美国工程师受雇于美国总公司,从1995年10月起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。1996年度内,曾离境60天回国向其总公司述职,又离境40天回国探亲。这两次离境时间相加超过90天。因此,该美国工程师为非居民纳税义务人。他从美国总公司收取的96000元薪金,不是来源于中国境内的所得,不征收个人所得税。这就是说,该美国人避免成为居民纳税义务人,从而节约了个人所得税5700元,即: 12×[(96000/12-4000)×15%-125]=5700(元)
利用附加减除费用的避税筹划案例
在一般情况下,工资、薪金所得,以每月收入额减除800元费用后为应纳税所得额。但部分人员在每月工资、薪金所得减除800元费用的基础上,将再享受减轻3200元的附加减除费用。主要范围包括:
1.在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工资、薪金所得的外籍人员;
2.应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作并取得工资、薪金所得的外籍专家;
3.在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人;
4.财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。
例.某纳税人月薪10000元,该纳税人不适用附加减除费用的规定,其应纳个人所得税的计算过程如下:
应纳税所得额=10000-800=9200(元)
应纳税额=9200×20%-375=1465(元)
若该纳税人为天津一外商投资企业中工作的美国专家(假定为非届民纳税人),月取得工资收入10000元,其应纳个人所得税税额的计算过程如下:
应纳税所得额=10000-(800+3200)=6000(元)
应纳税额=6000×20%-375=825(元)
1465-825=640(元)
后者比前者节税640元。
利用分次申报纳税的避税筹划案例
个人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得,都是明确应谅按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小,分别规定了定额和定率两种标准,从维护纳税义务人的合法利益的角度看,准确划分”次”,变得十分重要。
对于只有一次性收入的劳务报酬,以取得该项收入为一次。例如,接受客户委托从事设计装横,完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的,以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得,应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载,然后再出版;或先出版,再在报刊上连载的,应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次,出版作为另一次。财产租赁所得,以一个月内取得的收入为一次。
例.某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务,该单位或一季,或半年,或一年一次付给该人劳务报酬。这样取得的劳务报酬,虽然是一次取得,但不能按一次申报缴纳个人所得税。
假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6万元。如果该人按一次申报纳税的话,其应纳税所得额如下:
应纳税所得额=60000-60000×20%=48000(元)
属于劳务报酬一次收入畸高,应按应纳税额加征五成,其应纳税额如下:
应纳税额=48000×20%×(1+50%)=14400(元)
如果该人以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话,其每月应纳税额和全年应纳税额如下:
每月应纳税额=(5000-5000×20%)×20%=800(元)
全年应纳税额=800×12=9600(元)
14400-9600=4800(元)
这样,该人按月纳税可避税4800元。
利用扣除境外所得的避税筹划案例
税法规定:纳税义务人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得走过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。如何准确、有效地计算准予扣除的税额?请看以下案例:
例:某中国纳税人,在B国取得应税收入。其中:在B国某公司任职取得工资收入60000元,另又提供一项专有技术使用权,一次取得工资收入30000元,上述两项收入,在B国缴纳个人所得税5200元。
按照我国税法规定的费用减除标准和税率该纳税义务人应缴纳的税额(该应纳税额即为抵减限额)如下:
1.工资所得:
每月应纳税额=(5000-4000)×10%-25=75(元)
全年应纳税额=75×12=900(元)
2.特许权使用费所得:
应纳税额=30000×(1-20%)×20%=4800(元)
抵减限额=900+4800=5700(元)
根据计算结果,该纳税人应缴纳5700元的个人所得税。由于该人已在B国缴纳个人所得税5200元,低于抵减限额,可以全部抵扣,在中国只需缴纳差额部分500元(5700-5200)即可。如果该人在B国已缴纳5900元个人所得税,超出抵减限额200元,则在中国不需再缴纳个人所得税,超出的200元可以在以后五个纳税年度的B国减除限额的余额中补减。
利用捐赠抵减的避税筹划案例
《中华人民共和国个人所得税实施条例》规定:个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。这就是说,个人在捐赠时,必须在捐赠方式、捐赠款投向、捐赠额度上同时符合法规规定,才能使这部分捐赠款免缴个人所得税。
例.某人获10000元的劳务报酬,将2000。元捐给民政部门用于救灾,将1000元直接捐给受灾者个人,那么,此人应缴纳多少个人所得税呢?
捐给民政部门用于救灾的2000元,属于个人所得税法规定的捐赠范围,而且捐赠金额未超过其应纳税所得额的30%:
捐赠扣除限额=10000×(1-20%)×30%=2400(元)
实际捐赠2000元,可以在计税时,从其应税所得额中全部扣除。
直接捐赠给受灾者个人的1000元,不符合税法规定,不得从其应纳税所得额中扣除。根据劳务报酬一次性收入超过4000元的,其应纳税所得额和应纳个人所得税如下:
应纳税所得额=每次收入额×(1-20%)
应纳个人所得税=(应纳税所得额-允许扣除的实际捐赠额)×20%
根据上式计算,该人应纳个人所得税如下:
[10000×(1-20%)-2000]×20%=1200(元)
利用账面调整的避税筹划案例
不同行业的纳税人在计算企业所得税时,都可以把纳税人的账面利润作为计算应纳税所得额起点,通过计算,企业会计制度与税收法规不一致而造成的差额,将账面利润调成应纳税所得额。在调整时,有些企业纳税人由于不懂调整公式和方法,任凭征管人员调整,更谈不上利用调整机会为企业避税服务。这里就是通过举例,让避税者掌握如何调整,并通过调整的机会为企业避税服务。
调整公式为:
应纳税所得额=账面利润额+调增利润额-调减利润额-税前弥补亏损额
举例:
某企业1994年底账面利润额为200万元,已预交所得税额为45万元,该企业委托税务代理人计算申报企业所得税额。税务代理人站在企业避税的角度计算所得税额的程序如下:
第一,计算调增额和调减额,并作为挖掘调减额,缩小调增额。
1.审计营业收入账户,发现该年取得国债利息为1万元。从国内企业取得投资分回已税利润9万元,按税法《细则》规定:国债利息收入不计入应纳税所得额,分回已税利润再计算应纳税所得额时调整。
2.审计营业外支出账户,发现该年支付税款滞纳金和罚款2万元。
3.审查提取固定资产折旧发现,企业某固定资产折旧年限短于规定年限,经计算本年多提折旧8万元。
4.企业基本建设工程领用企业商品产品没有作为收入处理,经计算该部分利润额为5万元。
根据上面审计结果,该企业所得调整额为:
调减额=l+9=lO(万元)
调增额=2+8+5=15(万元)
第二,计算弥补亏损额。
税务代理人根据历年亏损弥补情况有关资料确定1994年以前尚未弥补亏损额共计55万元,其中1993年30万元,1992年10万元,1991年8万元,1990年3万元,1989年2万元,1988年2万元,由于1988年亏损对1994年来说弥补期已超过5年,因此不应弥补。
1994年弥补以前年度亏损额=55-2=53(万元)
第三,计算全年应纳税所得额和汇算所得税。
1994年应纳税所得税额=(200+15-10-53)×33%=50.16(万元)
汇算应补所得税额=50.16-45=5.16(万元)
利用资产处理的避税筹划案例
资产处理上的避税策略包括以下三个部分:
固定资产税务处理策划
税法《细则》规定:固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在200元以上,并且使用期限超过两年的也应作为固定资产。上述标准避税者要注意以下三种情况:第一,凡属企业生产、经营主要设备的物品,只要使用年限在一年以上,不论其价值多少,均应作为固定资产处理。第二,不属于企业生产经营主要设备,凡符合单位价值在2000元以下和”使用年限不超过2年”的条件之一者,可以不作为固定资产。第三,可不作为固定资产处理的物品,应视为流动资产进行核算,仅就实际交付使用的数额列为当期费用。
固定资产计价的避税处理
税法《细则》规定固定资产的计价按下列原则进行避税处理。
1.建设单位交付完工的固定资产,根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。
2.自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生的成本计价。
3.购入的固定资产,按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备的买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。
4.以融资租赁方式租人的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计算。
5.接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定。
6.盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值计价。
7.接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同、协议确定的合理价格或评估确认的价格确定。
8.在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的金额确定。
固定资产折旧的避税处理
1.折旧提取依据和方法是:第一,纳税人的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计提折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用的月份次月起,停止计提折旧。第二,固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除,残值估计越多,对企业避税越有利,但残值必须控制在原值的5%以内;情况特殊的,企业可以报请主管税务机关批准更多的残值比例。第三,固定资产的折旧方法和折旧年限,按照国税局的有关规定执行,年限越短,折旧额越大,成本相对较大,资金回收快,计税依据相对较小,对企业避税来说相对有利。
2.应提折旧的固定资产包括:
(1)房屋、建筑物;
(2)在用的机器设备、运输车辆、器具、工具;
(3)季节性使用和大修理停用的机器设备;
(4)以经营租赁方式租出的固定资产;
(5)以融资租赁方式租入的固定资产;
(6)财政部规定其他应当计提折旧的固定资产。
3.不得计提折旧的固定资产包括:
(1)土地;
(2)房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产;
(3)以经营租赁方式租入的固定资产;
(4)已提足折旧继续使用的固定资产;
(5)按照规定提取维检费的固定资产;
(6)已在成本中一次性列支而形成的固定资产;
(7)破产、关停企业的固定资产;
(8)提前报废的固定资产;
(9)财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。
利用应纳税所得额计算的避税筹划案例
纳税人应纳税所得额的确定,具体按照下列公式计算:(应纳税)所得额=收入总额-准予扣除项目金额。此公式的避税目标应当是:使收入总额缩小化和使准予扣除项目金额最大化,从而通过”一大一小”的策划,使得应纳税所得额缩小。对此,避税者必须了解哪些收入是必须包括的,哪些收入是有条件包括的,哪些费用、成本、损失是当然扣除的,哪些成本、费用、损失是有条件扣除的。
纳税人的收入总额包括:
1.生产经营收入;
2.财产转让收入;
3.利息收入;
4.租赁收入;
5.特许权使用费收入;
6.股息收入;
7.其他收入。
这里所说的生产经营收入,是指纳税人从事各项主要经营活动而取得的收入。包括商品销售收入、劳务服务收入、运输收入、营运收入、利息收入、工作价款收入、工作性作业收入、保费收入以及其他业务收入。
这里所说的财产转让收入,是指纳税人有偿转让各类财产所取得的收入,包括转让固定资产、流动资产的收入。
这里所说的利息收入,是指纳税人由资本资源或收入款项而形成的收入,包括购买各种债券等有价证券的利息、外单位借款而取得的利息等。
这里所说的租赁收入,是指纳税人出租固定资产、包装物,以及其他财产而取得的租金收入。
这里所说的特许权使用费收入,避税者应理解为是指纳税人提供或者转让专利权、专用技术、商标权、著作权等而取得的收入。
这里所说的股息收入,避税者应理解为是指纳税人从股份制企业中分得的股息、红利收入。
这里所说的其他收入,避税者应理解为是指除上述各项收入之外的一切收入,包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人原因确定无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育附加费返还款、包装物押金收入、接受的捐款收入等。
此外,纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理;纳税人对外进行来料加工、装配业务节省的原料,如按合同规定留给企业所有的,也应作收入处理。
公式中准予扣除项目金额是指与纳税人取得收入有关成本、费用和损失的金额。具体包括成本、费用、税金和损失。
成本即生产、经营,成本是指纳税人为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接费用和各项间接费用。
费用是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等发生的销售费用、管理费用和财务费用。
税金指纳税人按规定缴纳的增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育附加费等。
损失指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。
企业要按上述公式正确计算所得额是避税的基础,而正确计算应纳所得税额关键在于正确计算企业的收入、费用,资产的价值和亏损的弥补。主要避税策划方法有:
1.在收入额的确定额上,遵照权责发生制的原则,在一般情况下,应以产品或商品已经发出,工程已经交付,服务或劳务已经提供,价款已经收讫或者已经取得收取价款的权利为原则,确定收入的实现。但下列特殊情况避税者要加倍留意:第一,以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。第二,建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。第三,为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等持续时间超过一年的,可以按完工进度,或者完工的工作量确定收入的实现。
2.在资产处理上的避税技巧(参见第七节)。
3.对亏损的弥补,按照《细则》规定:纳税人某一年的亏损,可以用以后年度的应纳所得税弥补,1年弥补不足的,可以逐年继续弥补,弥补期最长不超过5年。5年内不论是盈利还是亏损,都作为实际弥补年限计算。举例说明如下:某企业1994年亏损60万元,假定1995、1996、1997、1998、1999年都盈利10万元,1994年的亏损可在1995、1996、1997、1998、1999年这五年的盈利中进行弥补,但剩下10万元对2000年来说已超过5年,因此剩余10万元不能弥补。以盈利角度来说,某年的盈利,只能弥补从该年起前五年的亏损。2000年盈利只能弥补1999、1998、1997、1996、19995 年的亏损。

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